En una Sentencia muy reciente (de fecha 3 de mayo de 2022 y que resuelve el recurso de casación 5101/2020) el Tribunal Supremo (TS) ha fijado un criterio jurisprudencial muy relevante y que tendrá un importante impacto en cualquier procedimiento de comprobación limitada que se inicie por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) a partir de ahora.

En concreto, el Alto Tribunal ha establecido que “en garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1 ñ) y 137 LGT, y al margen de toda otra consideración, la Administración Tributaria sólo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones”. 

Al respecto, el procedimiento de comprobación limitada es uno de los diversos procedimientos que, por expresa mención de la Ley General Tributaria (LGT), tiene la consideración de procedimiento de gestión tributaria (que no de inspección).

Es por ello que, de acuerdo con la literalidad de la LGT, el procedimiento de comprobación limitada está previsto para revisar, por parte de la AEAT, determinadas actuaciones llevadas a cabo por el obligado tributario. Es decir, este procedimiento (de comprobación especial en palabras del propio TS) no está pensado para una revisión completa de la actuación de dicho obligado tributario, ya que para este tipo de actuaciones, ya existe el procedimiento de inspección.

De hecho, el artículo 137 LGT expresamente menciona que “el inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones”.

En relación con dicho “alcance” el Real Decreto 1065/2007 que desarrolla la LGT sí permite (en su artículo 164.1) que, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, la AEAT pueda acordar de forma motivada la ampliación de las actuaciones.

Dicha habilitación está pensada para que en el curso de este tipo de procedimientos, la AEAT, en caso de considerar que es necesario comprobar algún aspecto distinto del previamente comunicado al contribuyente, pueda hacerlo siempre y cuando acredite que dicha actuación adicional es necesaria para cumplir con sus objetivos revisores.

Sin embargo, dicha posibilidad (ampliación del alcance) únicamente puede realizarse “con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones”. De lo contrario, es decir, si se hace simultánea o posteriormente a dicho momento, el TS considera que se vulnera el derecho establecido en la letra ñ) del artículo 34.1 LGT y que establece que: “constituye un derecho del obligado tributario el ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley."

Así pues, y con una rotundidad que no deja lugar a dudas, el TS considera que la ampliación del alcance de las actuaciones en un procedimiento de comprobación limitada únicamente podrá acordarse con carácter previo a la puesta de manifiesto del expediente al obligado tributario. O, lo que es lo mismo, antes del inicio del plazo para la presentación de las correspondientes alegaciones contra la propuesta de liquidación dimanante de dicho procedimiento.

Dicha vulneración provoca, de facto, y por directa aplicación del artículo 48.1 de la Ley 39/2015, la anulabilidad de la liquidación provisional que se pudiere dictar y que pondría fin al procedimiento de comprobación limitada.

En consecuencia, este reciente criterio jurisprudencial, que será de obligado cumplimiento respecto a todos los procedimientos de comprobación limitada que se inicien a partir de ahora, también puede ser invocado respecto de procedimientos ya finalizados pero que se encuentren en alguna de las distintas fases de recurso previstas legalmente.

De esta manera, cualquier persona física o jurídica que se haya visto afectada por un caso como el que es objeto del presente comentario, no debería dudar en solicitar el correspondiente asesoramiento legal experto en esta materia.

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